Tributi – Agevolazioni fiscali piccola proprietà contadina – Agriturismo – Acquirente che riveste la qualità di coltivatore diretto relativamente al fondo a cui sono accorpati altri acquistati – Applicabilità – Sussiste
Tributi – Agevolazioni fiscali piccola proprietà contadina – Agriturismo – Acquirente che riveste la qualità di coltivatore diretto relativamente al fondo a cui sono accorpati altri acquistati – Applicabilità – Sussiste
DEFINIZIONE COLTIVATORE DIRETTO :
Cass. n.1107 del 20/01/2006: “La qualifica di coltivatore diretto, in relazione al requisito della “coltivazione abituale”, previsto dall’art. 31 della legge n. 590 del 1965 in linea generale e, quindi, anche ai fini dell’esercizio del diritto di prelazione e di quello succedaneo di riscatto, può essere attribuita anche a chi svolge altra attività lavorativa principale, poiché non è richiesto che l’attività di coltivazione sia esercitata professionalmente, cioé in modo tale che questa costituisca la principale fonte di reddito del soggetto, risultando sufficiente che detta attività sia “abituale”, intendendosi questo requisito quale normale ed usuale svolgimento di lavori agricoli, in maniera tale che l’attività agricola venga realizzata in modo stabile e continuativo (ancorché – come detto – non professionale), prevalentemente con lavoro proprio o dei componenti della propria famiglia, traendo da tale attività un reddito, pur se secondario. Al fine del compimento di questa valutazione il giudice del merito non deve limitarsi a considerare la sola estensione catastale del fondo confinante con quello oggetto di riscatto e di quest’ultimo, ma deve, altresì, verificare quale sia, da un lato, l’attività in concreto svolta da colui che si assume coltivatore diretto (eventualmente anche in campo extragricolo) e, dall’altro, se lo stesso, a qualsiasi titolo (comodato, affitto, comproprietà, ecc.), sia, o meno, nel godimento di altri fondi, tali da essere idonei ad assorbire la capacità lavorativa sua e della sua famiglia”.
AFFERMA LòA SOTOTMENZIONATA SENTENZ AIL SEGUENBT EPRINCIPIO :
In definitiva, va qui affermato che le agevolazioni previste dalla legge 604/54 a tutela della piccola proprietà contadina spettano all’acquirente che rivesta la qualità di coltivatore diretto con riguardo al fondo cui vengano accorpati quelli acquistati, ancorché l’attività di coltivazione diretta non si ponga in termini di esclusività o di prevalenza rispetto ad altre (nella specie, agrituristica) eventualmente esercitate; sicché la causa di decadenza dalla agevolazione di cui all’articolo 7, 1^ co., legge 604/54 opera solo nei casi in cui, sulla base della valutazione fattuale operata dal giudice di merito con riguardo all’arco temporale previsto dalla legge, queste ultime attività siano in concreto tali da interferire, facendola cessare, con la coltivazione diretta
Prima di affrontare il tema controverso dell’accertamento in concreto della sussistenza in capo al contribuente dei presupposti delle agevolazioni di cui alla legge 604/54, conviene infatti chiarire preliminarmente che tale accertamento deve ritenersi ammesso in sede giudiziale tributaria, indipendentemente dagli esiti attestati dalla provincia nel rilascio, ex artt. 3 e 4 l. cit., del certificato del competente ispettorato agricoltura.
In proposito va qui richiamato l’orientamento di legittimità secondo cui il certificato in questione costituisce un documento richiesto dalla legge 604/54 ai fini della dimostrazione del presupposto soggettivo ed oggettivo dell’agevolazione tributaria; ma, qualora l’amministrazione finanziaria neghi, sulla base di quanto ivi attestato, l’agevolazione richiesta, non è precluso al giudice tributario avanti al quale il contribuente lamenti l’illegittimità di tale negazione vagliarne l’idoneità dimostrativa in esito alla ricostruzione della fattispecie concreta sulla base dell’ordinaria regola dell’onere probatorio. Ciò è quanto desumibile da Cass. 6689/14, ed anche da Cass. 12008/14; la quale ultima (pur chiamata a dirimere un caso diverso dal presente, nel quale l’amministrazione finanziaria, aveva escluso l’agevolazione in contrasto, e non in conformità, con le risultanze del certificato dell’ispettorato provinciale agrario) ha anch’essa tuttavia affermato – da un lato – che spetta al giudice tributario conoscere incidentalmente della legittimità dell’atto amministrativo in questione (derivandogli tale potere dall’art. 2 D.Lgs. n. 546 del 1992, oltre che dal principio generale dell’ordinamento di cui all’art. 5 legge 20 marzo 1865, n. 2248, allegato E); e – dall’altro – che rientra indubitabilmente nell’ambito di tale cognizione incidentale il potere/dovere di accertare direttamente la titolarità, da parte del contribuente, dei requisiti per godere delle agevolazioni in
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Svolgimento del giudizio
(…) propone ricorso per la cassazione della sentenza n. 33/32 del 19 maggio 2010 con la quale la commissione tributaria regionale di Torino, in riforma della prima decisione, ha dichiarato legittimi gli avvisi di rettifica e liquidazione nn. (…) e (…) notificatigli dall’agenzia delle entrate di Santhià a seguito di ritenuta decadenza dai benefici per imposta di registro, ipotecaria e catastale previsti dalla legge 604/54 (Modificazioni alle norme relative alle agevolazioni tributarie a favore della piccola proprietà contadina); ciò con riferimento all’acquisto il 16 dicembre 2003, da parte del ricorrente-coltivatore diretto, di vari mappali agricoli, di cui alcuni non coltivabili e destinati ad attività agrituristica.
Al ricorso, articolato in quattro motivi, resiste l’agenzia delle entrate con controricorso. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod.proc.civ..
In base alla definizione di cui all’articolo 2 della legge 730/85 (vigente al momento dell’atto) l’attività di ricezione ed ospitalità nell’azienda agricola deve necessariamente porsi “in rapporto di connessione e complementarità rispetto alle attività di coltivazione del fondo, silvi-coltura, allevamento, del bestiame, che devono comunque rimanere principali”; fermo restando che “lo svolgimento di attività agrituristiche, nel rispetto delle norme di cui alla presente legge, non costituisce distrazione della destinazione agricola dei fondi e degli edifici interessati.”
Motivi della decisione
- Con il primo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’articolo 7 legge 604/54. Ciò perché la commissione tributaria regionale aveva ravvisato la decadenza dai benefici fiscali in oggetto basandosi sul certificato del Settore Territoriale Agricoltura della Provincia di Vercelli 16 marzo 2005 il quale aveva escluso i presupposti dell’agevolazione con riguardo a taluni mappali;
nonostante che questi ultimi non fossero stati alienati a terzi, e che il fabbricato fosse continuativamente adibito a residenza del coltivatore diretto e della sua famiglia.
Con il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio; per avere la commissione tributaria regionale omesso di considerare che la destinazione ad attività agrituristica del fabbricato e dei mappali esclusi dalla agevolazione (l. 730/85; d.lvo 228/01; l. 96/06) non faceva di per sé venir meno l’agevolazione stessa, in quanto complementare e connessa all’attività agricola.
Con il terzo motivo di ricorso viene dedotta ‘violazione delle norme sull’impugnabilità e la giurisdizione’, richiedendosi l’affermazione nella specie del principio di ricorribilità avanti al giudice tributario degli atti impositivi basati sull’attestato IPA di insussistenza dei presupposti per il beneficio; non già della necessaria impugnazione di quest’ultimo avanti al giudice amministrativo.
Con il quarto motivo di ricorso si lamenta violazione ‘del d.l. 194/09, art. 2, proroga di termini in materia di comunicazione, di riordino di enti e di pubblicità legale’; sotto il profilo della applicabilità al caso di specie della disciplina sopravvenuta (più favorevole al contribuente), che non richiedeva più, al fine dell’ottenimento delle agevolazioni fiscali in oggetto, la produzione della certificazione IPA attestante l’abitualità della lavorazione manuale della terra e l’idoneità del fondo alla formazione della piccola proprietà.
Ragioni logico-giuridiche depongono per trattare prioritariamente la terza censura.
Prima di affrontare il tema controverso dell’accertamento in concreto della sussistenza in capo al contribuente dei presupposti delle agevolazioni di cui alla legge 604/54, conviene infatti chiarire preliminarmente che tale accertamento deve ritenersi ammesso in sede giudiziale tributaria, indipendentemente dagli esiti attestati dalla provincia nel rilascio, ex artt. 3 e 4 l. cit., del certificato del competente ispettorato agricoltura.
In proposito va qui richiamato l’orientamento di legittimità secondo cui il certificato in questione costituisce un documento richiesto dalla legge 604/54 ai fini della dimostrazione del presupposto soggettivo ed oggettivo dell’agevolazione tributaria; ma, qualora l’amministrazione finanziaria neghi, sulla base di quanto ivi attestato, l’agevolazione richiesta, non è precluso al giudice tributario avanti al quale il contribuente lamenti l’illegittimità di tale negazione vagliarne l’idoneità dimostrativa in esito alla ricostruzione della fattispecie concreta sulla base dell’ordinaria regola dell’onere probatorio. Ciò è quanto desumibile da Cass. 6689/14, ed anche da Cass. 12008/14; la quale ultima (pur chiamata a dirimere un caso diverso dal presente, nel quale l’amministrazione finanziaria, aveva escluso l’agevolazione in contrasto, e non in conformità, con le risultanze del certificato dell’ispettorato provinciale agrario) ha anch’essa tuttavia affermato – da un lato – che spetta al giudice tributario conoscere incidentalmente della legittimità dell’atto amministrativo in questione (derivandogli tale potere dall’art. 2 D.Lgs. n. 546 del 1992, oltre che dal principio generale dell’ordinamento di cui all’art. 5 legge 20 marzo 1865, n. 2248, allegato E); e – dall’altro – che rientra indubitabilmente nell’ambito di tale cognizione incidentale il potere/dovere di accertare direttamente la titolarità, da parte del contribuente, dei requisiti per godere delle agevolazioni in esame.
Va tuttavia osservato come la CTR, nella sentenza qui impugnata, non si sia in realtà discostata da tale orientamento, posto che essa ha in definitiva escluso le agevolazioni ex l. 604/54 non perché l’attestazione dell’ispettorato provinciale agrario non fosse stata fatta oggetto di impugnativa in sede amministrativa, né perché essa costituisse una pregiudiziale condizionante per il giudice tributario; bensì sulla base di un’autonoma valutazione di ordine prettamente giuridico, ed insita (vera e propria ratio decidendi) nell’affermazione secondo cui la destinazione ad attività agrituristica di determinati mappali integrava di per sé – ed indipendentemente dalla veste di coltivatore diretto effettivamente rivestita dal contribuente – causa di decadenza dalle agevolazioni ex articolo 7 l. cit. sotto il profilo, in particolare, della ‘cessazione della coltivazione diretta’, nel quinquennio dall’acquisto, dei mappali esclusi).
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In definitiva, la censura in oggetto coglie in effetti un problema essenziale di causa, ma senza con ciò adeguarsi al fatto che – quantomeno sul piano dell’affermazione della autonoma cognizione incidentale, in capo al giudice tributario, dei presupposti agevolativi già accertati dall’ispettorato agrario e dedotti nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo – tale problema ha comunque trovato, nella sentenza qui impugnata, corretta soluzione di principio.
Ciò denota, a ben vedere, la radicale inammissibilità della censura stessa, per non aver colto l’effettiva portata della decisione della CTR, la cui decisione di rigetto del ricorso introduttivo del contribuente è dipesa, appunto, non già dall’erronea individuazione nella specie di un ‘vincolo di dipendenza’ del giudizio tributario dal certificato IPA, bensì – all’esatto opposto – da una valutazione della fattispecie autonoma ed indipendente da esso.
E’ dunque sugli esiti di quest’ultima valutazione che – nella disamina dei primi due motivi del ricorso per cassazione – deve ora porsi l’attenzione.
- Tali motivi, suscettibili di trattazione unitaria, sono fondati; ed il loro accoglimento, nei termini che seguono, esplica effetto assorbente della quarta doglianza.
In base all’articolo 2 l. cit., “Le agevolazioni tributarie previste dall’art. 1 sono applicabili quando: 1) l’acquirente, il permutante o l’enfiteuta sia persona che dedica abitualmente la propria attività manuale alla lavorazione della terra; 2) il fondo venduto, permutato o concesso in enfiteusi sia idoneo alla formazione o l’arrotondamento della piccola proprietà contadina e, in ogni caso, in aggiunta a eventuali altri fondi posseduti a titolo di proprietà od enfiteusi dall’acquirente o comunque dagli appartenenti al suo nucleo familiare, non ecceda di oltre un decimo la superficie corrispondente alla capacità lavorativa dei membri contadini del nucleo familiare stesso; (…)”.
Dispone poi l’art. 7, 1^ co., cit. che: “Decade dalle agevolazioni tributarie l’acquirente, il permutante o l’enfiteuta il quale, prima che siano trascorsi cinque anni dagli acquisti fatti a norma della presente legge, aliena volontariamente il fondo o i diritti parziali su di esso acquistati, ovvero cessa dal coltivarlo direttamente.
Nel caso di specie non è in discussione la qualità di coltivatore diretto del (…), e nemmeno l’accorpamento – integrazione funzionale dei terreni acquistati con quelli già in proprietà del medesimo e coltivati dal suo nucleo familiare.
Si tratta di requisiti positivamente accertati anche in sede amministrativa e tributaria, al punto da essere stati ritenuti efficaci al fine del riconoscimento dell’agevolazione per alcuni mappali (fg. 10, nn. 87, 44, 67, 81, 82) a fronte dell’esclusione di altri (fg.10, nn. 42, 89, 55, 91, 72, 83), pur sempre connessi ed interdipendenti con i primi.
Ha in proposito rilevato il giudice di merito che la tipologia e destinazione di questi ultimi mappali, acquistati nel dicembre 2003, non era tale da integrare il presupposto agevolativo, atteso che essi non erano coltivabili, ed erano stati dal (…) destinati all’esercizio di attività agrituristica. Tale circostanza – del resto non contestata, nella sua oggettività, dal contribuente – integrava ex se la causa di decadenza insita, in forza dell’ art. 7 cit., nella cessazione della coltivazione diretta.
Quest’ultimo assunto non può essere condiviso, dal momento che – nell’accertata sussistenza della qualità di coltivatore diretto e dell’accorpamento della piccola proprietà contadina, assunti a fondamento della ratio legis agevolativa – la destinazione di parte dei mappali ad una differente attività (nella specie quella agrituristica) non implica, quale effetto automatico, la decadenza di legge.
Questa corte (Cass. 22001/14) ha già avuto modo di affermare il principio per cui “in tema d’imposta di registro, ai fini dell’applicazione delle agevolazioni tributarie per i territori montani previste dall’art. 9 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, l’acquirente deve rivestire la qualità di coltivatore diretto, senza che sia necessaria l’esclusività o la prevalenza di tale attività rispetto alle altre eventualmente esercitate che, quindi, restano irrilevanti; a meno che da esse non si ricavi, sotto il profilo probatorio, l’impossibilità della coltivazione del fondo (..)”.
Si è in quell’occasione osservato come il beneficio richieda che l’acquirente rivesta la qualità di coltivatore diretto secondo le leggi in materia, le quali (art. 31 l. 590/65) si limitano “a stabilire che la forza lavoro del coltivatore e della sua famiglia deve costituire almeno un terzo di quella occorrente per le normali necessità di coltivazione del fondo, senza prescrivere, al contempo, l’esclusività o la prevalenza dell’attività coltivatrice rispetto ad altre eventualmente esercitate, nel prevedere comparazioni di sorta tra i redditi ritratti da ciascuna delle attività svolte”. E’ vero che le ulteriori attività esercitate “possono avere una rilevanza indiretta quando impediscano la possibilità di un effettivo esercizio dell’attività di coltivazione del fondo”, ma tale incidenza ostativa deve essere positivamente riscontrata nell’esperimento degli ordinari mezzi probatori; in difetto di che, “la secondarietà o sussidiarietà di tale attività rispetto alle altre è, di per se, del tutto irrilevante” al fine di negare l’agevolazione.
In termini, si pone Cass. 1948/13, secondo cui: “in tema di imposta di registro, ai fini dell’applicazione delle agevolazioni tributarie per i territori montani previste dall’art. 9 del d.P.R. 29 settembre 1913 n. 601, l’acquirente deve rivestire la qualità di coltivatore diretto, cioè condurre direttamente, nei limiti fissati dalle leggi in materia, il fondo cui vengono accorpati quelli acquistati, senza che sia necessaria l’esclusività o la prevalenza dell’attività coltivatrice rispetto alle altre eventualmente esercitate, che, quindi, restano irrilevanti”; ciò sul presupposto che la definizione di coltivatore diretto desumibile dalla legge (art. 6 l. 203/82) “si limita a stabilire che la forza lavorativa sua e della famiglia deve costituire almeno un terzo di quella occorrente per le normali necessità di coltivazione del fondo, tenuto conto agli effetti del computo delle giornate necessarie per la sua coltivazione anche dell’impiego di macchine agricole, senza fare alcun riferimento alla esclusività dell’attività coltivatrice rispetto ad altre eventualmente esercitate, eventualmente con carattere di prevalenza” (Cass. 2663/06).
La sentenza della CTR qui impugnata non ha fatto applicazione di tali principi di diritto, apoditticamente ritenendo che lo svolgimento di attività agrituristica su taluni mappali integrasse di per sé l’ipotesi di decadenza insita nella cessazione della coltivazione diretta nel quinquennio dall’acquisto; ancorché tale svolgimento non facesse venir meno, in capo al (…), la qualità di coltivatore diretto in quanto continuativamente, personalmente e manualmente dedito alla conduzione del fondo (tanto da poter legittimamente usufruire della stessa agevolazione in ordine ad altri mappali).
Si è dunque ben lontani dalle situazioni tipiche nelle quali l’agevolazione in oggetto è stata esclusa, in applicazione del citato art. 7 l. 604/54, proprio perché in presenza di una radicale e totale cessazione, nell’arco temporale di riferimento, dell’attività del coltivatore diretto; ovvero di venir meno dell’esigenza di tutela della piccola proprietà contadina. Così quanto, ad esempio: – ad affitto del fondo rustico da parte dell’acquirente rivendicante il beneficio (Cass. 6688/14); – al trasferimento della proprietà del fondo compiuto da uno dei comproprietari a favore di altri, membri della medesima famiglia coltivatrice, per sopravvenuta inabilità al lavoro dell’alienante (Cass. 13219/01); – al trasferimento della nuda proprietà del fondo rustico con riserva di usufrutto generale vitalizio (Cass. 16076/13).
- Va ancora osservato, da ultimo, come la rilevanza dell’attività concorrente al fine di escludere la qualità di coltivatore diretto e, per tale via, l’agevolazione richiesta, non potrebbe ex se desumersi – nemmeno per quanto concerne il fabbricato rurale posto sul fondo – dalla sua natura agrituristica, come nella specie accertata.
In base alla definizione di cui all’articolo 2 della legge 730/85 (vigente al momento dell’atto) l’attività di ricezione ed ospitalità nell’azienda agricola deve necessariamente porsi “in rapporto di connessione e complementarità rispetto alle attività di coltivazione del fondo, silvi-coltura, allevamento, del bestiame, che devono comunque rimanere principali”; fermo restando che “lo svolgimento di attività agrituristiche, nel rispetto delle norme di cui alla presente legge, non costituisce distrazione della destinazione agricola dei fondi e degli edifici interessati.”
Sul piano sistematico si osserva che questo requisito è stato mantenuto anche dalla sopravvenuta disciplina di cui alla legge 96/06, facente altresì menzione delle specifiche attività di ospitalità in alloggi o spazi aperti, di somministrazione di prodotti propri dell’azienda agricola o di aziende della zona, di organizzazione di attività ricreative, culturali o sportive riconducibili ad una finalità di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale.
Ancorché il sostrato imprenditoriale agricolo dell’attività agrituristica trovi ormai definitivo riconoscimento anche nell’impianto definitorio generale di cui all’articolo 2135 cod.civ. come modificato dal decreto legislativo 228/01 (in termini di attività agricola per connessione), e pur restando ferma l’autonomia e distinzione della nozione di imprenditore agricolo ex art. 2135 cod.civ. da quella di coltivatore diretto, appare dunque evidente come la natura agrituristica dell’attività si ponga, se mai, in termini di complementarietà e connessione con quella di coltivazione diretta; non già di ontologica ed aprioristica incompatibilità con quest’ultima (come invece posto a fondamento della decisione della CTR). Da qui la necessità di un vaglio di interferenza condotto alla stregua non già della natura (imprenditoriale) astrattamente attribuibile all’attività concorrente, bensì delle concrete e complessive modalità del suo esercizio in rapporto alle esigenze della conduzione diretta del fondo.
In definitiva, va qui affermato che le agevolazioni previste dalla legge 604/54 a tutela della piccola proprietà contadina spettano all’acquirente che rivesta la qualità di coltivatore diretto con riguardo al fondo cui vengano accorpati quelli acquistati, ancorché l’attività di coltivazione diretta non si ponga in termini di esclusività o di prevalenza rispetto ad altre (nella specie, agrituristica) eventualmente esercitate; sicché la causa di decadenza dalla agevolazione di cui all’articolo 7, 1^ co., legge 604/54 opera solo nei casi in cui, sulla base della valutazione fattuale operata dal giudice di merito con riguardo all’arco temporale previsto dalla legge, queste ultime attività siano in concreto tali da interferire, facendola cessare, con la coltivazione diretta.
In esito all’accoglimento dei primi due motivi di ricorso – inammissibile il terzo, ed assorbito il quarto – la sentenza impugnata deve pertanto essere cassata in relazione ai motivi accolti; segue il rinvio alla commissione tributaria regionale di Torino la quale, in diversa composizione, provvederà ad applicare alla fattispecie i su indicati principi di diritto, liquidando altresì le spese del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
Accoglie i primi due motivi di ricorso, inammissibile il terzo ed assorbito il quarto;
cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale di Torino in diversa composizione.
Originally posted 2016-10-03 15:31:05.
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